Продолжение 2
Суд Российской Федерации особо подчеркнул, что предельная ставка налога
должна регулироваться федеральным законом с тем, чтобы не допускать
излишнего обременения налогоплательщиков (Постановление от 30 января
2001 года No 2-П). Федеральный законодатель должен устанавливать
максимальные ставки для налогов, в регулировании которых участвуют
органы публичной власти иного уровня, практика же установления в
федеральных законах лишь минимальных налоговых ставок не отвечает
конституционным принципам, действующим в сфере налогообложения
(определения от 9 апреля 2002 года No 69-О, от 10 апреля 2002 года No 104-О
и No 107-О). Приведенные правовые позиции Конституционного Суда
Российской Федерации в полной мере распространяются на положения
законодательства о налогах и сборах, определяющие ставки местных
налогов, в том числе земельного налога (определения от 12 мая 2003 года
No 186-О и от 11 мая 2004 года No 209-О).
Это означает, что право субъектов Российской Федерации и органов
местного самоуправления определять конкретные ставки региональных и
7
местных налогов, включая их дифференциацию, должно осуществляться так,
чтобы налоговое бремя не выходило за пределы, очерченные федеральным
законодателем, а максимальная налоговая ставка, закрепленная в федеральном
законе, в любом случае обладала бы сдерживающим эффектом.
2.1. Федеральный законодатель, осуществляя налоговое регулирование,
обязан руководствоваться в том числе приведенными выше критериями
правомерного налогообложения и вместе с тем обладает достаточно широкой
дискрецией в этой сфере, а потому при установлении конкретного налога сам
выбирает его параметры, обусловленные экономическими характеристиками
налога, включая состав его плательщиков и объекты налогообложения, виды
налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и
(или) количественные показатели для определения налоговой базы, порядок
исчисления налога (постановления Конституционного Суда Российской
Федерации от 21 декабря 2018 года No 47-П, от 31 марта 2022 года No 13-П и
др.). Налоговые ставки устанавливаются в рамках такой законодательной
дискреции, что позволяет при учете особенностей конкретного объекта
налогообложения, в частности его экономического основания, закреплять в
законе различные способы расчета налоговой ставки.
Так, Конституционный Суд Российской Федерации счел допустимой
реализацию Правительством Российской Федерации делегированного ему
федеральным законодателем полномочия по дифференцированию
средневзвешенных ставок акцизов (Определение от 4 мая 2000 года No 89-О),
а также не усмотрел нарушения конституционных положений при введении в
Налоговый кодекс Российской Федерации так называемых комбинированных
ставок, состоящих из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах)
ставок, меняющих привычную структуру налога (Определение от 9 декабря
2002 года No 346-О). При этом, как следует из пункта 1 статьи 17 и пункта 1
статьи 52 данного Кодекса, налоговая ставка, наряду с налоговой базой,
имеет определяющее значение для исчисления налога, а порядок исчисления
налога, в свою очередь, являясь самостоятельным элементом
налогообложения, допускает применение разного рода вычетов,
8
коэффициентов, индексов и иных экономических показателей при
определении конечного размера налога. Однако порядок исчисления налога,
имея вспомогательное значение в системе налогообложения, не может
использоваться законодателем исключительно для максимизации налогового
бремени во избежание подмены порядком исчисления налога налоговой
ставки, призванной закрепить понятный и предсказуемый уровень налоговых
изъятий.
2.2. В отдельных случаях налоговая ставка может устанавливаться в
пониженном (в том числе нулевом) размере в целях создания наиболее
выгодных и благоприятных условий для определенной экономической
деятельности. Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации,
такого рода налоговые ставки представляют собой разновидность налоговой
льготы (определения от 27 февраля 2018 года No 562-О, от 9 июня 2022 года
No 1450-О и др.).
По смыслу правовых позиций Конституционного Суда Российской
Федерации, льготы по налогу и конкретные основания для их использования
могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в
необходимых, по мнению законодателя, случаях, притом что он вправе
очертить – сузить или расширить – круг лиц, на которых распространяются
налоговые льготы, а также предусмотреть условия и порядок их применения
(постановления от 28 марта 2000 года No 5-П, от 2 декабря 2013 года No 26-П
и др.). Законодатель, преследуя основанные на конституционных нормах
цели социально-экономической политики, которые подлежат учету при
регулировании налогообложения (постановления от 13 апреля 2016 года
No 11-П и от 22 апреля 2026 года No 26-П; Определение от 12 апреля 2018
года No 841-О), может предусмотреть в качестве условий применения
пониженной или нулевой ставки налога участие налогоплательщика в
публично значимой или социально полезной деятельности, достижение им
неких экономических показателей, осуществление определенного объема
инвестиций и т.д. Невыполнение же этих условий может влечь полную или
частичную утрату права на применение льготной ставки; иное вело бы к
9
избирательному предоставлению преимуществ в налоговых
правоотношениях вопреки требованиям законного, равного и справедливого
налогообложения (определения от 2 июля 2019 года No 1831-О и от 9 февраля
2023 года No 226-О).
2.3. Как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд Российской
Федерации, в силу требования определенности правового регулирования –
каковое требование основывается на конституционных принципах правового
государства, верховенства закона и юридического равенства (статья 1, часть
1; статья 4, часть 2; статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации)
– налоговые предписания должны быть понятны субъектам правоотношений
из содержания нормы или системы норм, находящихся в очевидной
взаимосвязи. Конституционные критерии правомерного регулирования
налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового
обязательства и предполагают наличие понятного и непротиворечивого
порядка уплаты налога (постановления от 22 июня 2009 года No 10-П, от 13
апреля 2016 года No 11-П, от 15 января 2026 года No 1-П и др.).
В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации обращал
внимание на то, что именно соблюдение конституционных предписаний
относительно формальной определенности и полноты элементов налогового
обязательства при формировании структуры налога и учет объективных
характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают
эффективность налогообложения, реальность его целей и позволяют
налогоплательщикам добросовестно платить налоги, а налоговым органам –
осуществлять контроль над их действиями (постановления от 10 июля 2017
года No 19-П, от 21 января 2025 года No 2-П и др.). Расплывчатость же
налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным
принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее
применению государственными органами и должностными лицами в их
отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению
конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него
10
требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3
Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, федеральный законодатель, обладая весьма широкой
дискрецией по установлению ставок налогов различного уровня, включая
предельные (максимальные) и льготные (пониженные) ставки, обязан
формулировать нормы Налогового кодекса Российской Федерации с
достаточной степенью определенности и исключать противоречивое их
истолкование, чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоговые
последствия с точки зрения наличия или отсутствия оснований для
применения той или иной ставки влечет осуществляемая им экономическая
деятельность. При этом отмена ранее установленных налоговых льгот
является значимым фактором, влияющим на ведение экономической
деятельности налогоплательщиком, уже в силу того, что изменяет ранее
сложившиеся условия ведения такой деятельности и потому имеет некий
ретроактивный эффект. Следовательно, федеральный законодатель при
реализации дискреционных полномочий должен учитывать сложившееся
ранее в правоприменительной практике понимание отдельных положений
налогового законодательства, а также системно подходить к внесению
изменений, обеспечивая предсказуемость и плавность перехода к новым
налоговым условиям, что невозможно без должной степени определенности
новых правовых норм и их согласованности с уже действующей системой
правовых предписаний.
3. Реализуя свои полномочия в области регламентации земельных
отношений, федеральный законодатель установил в качестве основных
принципов земельного законодательства, в частности: принцип деления
земель по целевому назначению на категории, согласно которому правовой
режим земель определяется исходя из их принадлежности к определенной
категории и разрешенного использования в соответствии с требованиями
законодательства; принцип дифференцированного подхода к установлению
правового режима земель, требующий при определении их правового режима
учитывать природные, социальные, экономические и иные факторы; принцип
11
платности использования земли, в силу которого по общему правилу
использование земли осуществляется за плату, а формами платы являются
земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и
арендная плата, при этом порядок исчисления и уплаты земельного налога
устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и
сборах (подпункты 7, 8 и 10 пункта 1 статьи 1 и пункты 1 и 2 статьи 65
Земельного кодекса Российской Федерации). Действуя в единстве и в
контексте истории развития земельных отношений в России, принципы
земельного законодательства предполагают, что их конкретизация не только
в земельном, но и ином отраслевом законодательстве будет иметь целью
прежде всего регулирующее и стимулирующее воздействие на лиц,
использующих землю как основу жизни и деятельности человека.
Глава 31 Налогового кодекса Российской Федерации, посвященная
земельному налогу, введена в действие с 1 января 2005 года вместо прежнего
регулирования, основанного на положениях Закона Российской Федерации
«О плате за землю». Будучи, как следует из статьи 15 данного Кодекса,
местным налогом, земельный налог, согласно пункту 1 его статьи 387,
устанавливается данным Кодексом и нормативными правовыми актами
представительных органов муниципальных образований, законами городов
федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя,
нормативными правовыми актами представительного органа федеральной
территории «Сириус» и обязателен к уплате в указанных публичных
образованиях. В соответствии с пунктом 1 его статьи 394 ставки земельного
налога устанавливаются нормативными правовыми актами
представительных органов муниципальных образований и иных указанных
публичных образований и не могут превышать 0,3 процента, если земельный
участок отнесен к одной из выделенных федеральным законодателем
категорий (земли сельскохозяйственного назначения, участки, занятые
жилищным фондом, участки, ограниченные в обороте, и т.д.), а в отношении
других земельных участков ставки могут быть установлены в пределах 1,5
процента.
12
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал,
что в статье 394 Налогового кодекса Российской Федерации установлены
предельные размеры налоговых ставок (0,3 или 1,5 процента), применимые к