Продолжение 4
фактической налоговой нагрузки, которая может составлять 3 или 6
процентов от кадастровой стоимости участка (постановления Арбитражного
суда Московского округа от 28 мая 2025 года No Ф05-6340/2025 по делу
No А40-158186/2024 и от 22 апреля 2026 года No Ф05-1304/2026 по делу
No А40-289471/2024, постановление Арбитражного суда Северо-Западного
округа от 6 августа 2025 года No Ф07-6448/2025 по делу No А56-100962/2024
и др.). Суды ссылаются и на необходимость соблюдения принципа
справедливости налогообложения, который в силу правовой позиции
Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление от 15
18
февраля 2019 года No 10-П и др.) предполагает, что фискальные притязания
государства должны сдерживаться, кроме прочего, требованием
соразмерности.
5. Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что
законодатель самостоятельно решает вопрос о целесообразности
налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь
конституционными принципами регулирования экономических отношений
(Постановление от 22 июня 2009 года No 10-П и др.). Вместе с тем в силу
статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепляющей обязанность
уплаты лишь законно установленных налогов и сборов, во взаимосвязи с ее
статьями 15 и 18 налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься
как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено
законом, в котором определены все существенные элементы налогового
обязательства (постановления от 3 июня 2014 года No 17-П, от 12 ноября 2020
года No 46-П и др.).
Наряду с этим Конституционный Суд Российской Федерации не раз
подчеркивал (в том числе в аспекте налогообложения), что единообразное
понимание, а потому и применение нормы обеспечивается соблюдением
критерия ее определенности, ясности и недвусмысленности, который
вытекает из принципов правового государства, верховенства закона и
юридического равенства (постановления от 16 мая 2023 года No 23-П, от 14
февраля 2024 года No 6-П и др.). Отсутствие в налоговом законодательстве
положений, однозначно указывающих, в частности, на порядок определения
размера налоговой обязанности, допускает противоречивое толкование и
правоприменение, а значит, требует внесения необходимых изменений в
закон (Постановление от 21 января 2025 года No 2-П).
5.1. Федеральный законодатель вправе установить дополнительно к
налоговой ставке также повышающие коэффициенты, что не вступает в
противоречие с требованием определенности норм о налоговых ставках,
поскольку элементы, влияющие на итоговый размер налога, взимаемого с его
плательщика, устанавливаются при такой конструкции непосредственно
19
Налоговым кодексом Российской Федерации. Однако же воля законодателя,
о чем говорилось выше, должна быть выражена явно и недвусмысленно,
чтобы исключить противоречивые ее интерпретации в правоприменительной
практике. Применительно к настоящему делу следует учесть, что земельные
участки, приобретенные (предоставленные) для жилищного строительства,
для которых установлены повышающие коэффициенты, стали облагаться не
только по льготной предельной ставке, составляющей 0,3 процента, но и – в
случае, когда участки приобретены (предоставлены) для индивидуального
жилищного строительства и используются в предпринимательской
деятельности, – по предельной ставке 1,5 процента. Вторая из этих ставок
может рассматриваться значительной частью правоприменителей как
препятствующая ее одновременному применению с повышающими
коэффициентами в свете правовой позиции Конституционного Суда
Российской Федерации, согласно которой принцип равенства налогового
бремени нарушается, когда определенной категории налогоплательщиков
предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками
условия, хотя между ними нет серьезных различий, которые оправдывали бы
неравное правовое регулирование (постановления от 13 марта 2008 года No 5-
П и от 22 июня 2009 года No 10-П).
Отсутствие уточнений по этому поводу может породить сомнения в
обоснованности дифференциации налогообложения земельных участков,
приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного
строительства и используемых для предпринимательских целей, и
налогообложения других земельных участков, предназначенных для
жилищного строительства. Это, в частности, участки, вид разрешенного
использования которых предусматривает строительство многоквартирных
домов и домов блокированной застройки (классификатор видов
разрешенного использования земельных участков, утвержденный приказом
Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии
от 10 ноября 2020 года No П/0412). Указанные участки, также застраиваемые
жильем в порядке ведения предпринимательской деятельности, могут иметь
20
меньшую кадастровую стоимость, чем участки с коммерческим назначением.
Собственники же участков, которые также ведут предпринимательскую
деятельность, строя многоквартирные дома, испытывают гораздо меньшее
фискальное воздействие, применяя ставку не более 0,3 процента.
Исключение составляют участки, кадастровая стоимость которых составляет
более 300 миллионов рублей: для них предусмотрена ставка в пределах 1,5
процента, подлежащая применению (если следовать логике, поддержанной
частью судебной практики) автоматически с повышающими коэффициентами
в целях стимулирования ускоренного строительства на таких участках (хотя,
согласно пояснительной записке к проекту закона о соответствующих
законодательных изменениях, в действительности эти изменения связаны с
необходимостью установления более высоких ставок имущественных
налогов в отношении дорогостоящего имущества; Федеральный закон от 12
июля 2024 года No 176-ФЗ).
В то же время не лишено оснований восприятие соответствующего
регулирования как введения такого повышенного налогообложения – через
применение наряду с более высокой налоговой ставкой еще и повышающих
коэффициентов в отношении земельных участков, предназначенных для
индивидуального жилищного строительства и используемых в
предпринимательской деятельности, – которое бы стимулировало не только
их скорейшую застройку, не исключающую дальнейшего использования этих
участков и возведенного на них жилья в предпринимательских целях, но и
передачу их гражданам, для того чтобы они могли самостоятельно
организовать и (или) осуществить возведение жилых домов с учетом личных
потребностей.
Не устраняет неопределенность в вопросе о допустимости применения
повышающих коэффициентов к ставке земельного налога в пределах 1,5
процента и то обстоятельство, что регламентация некоторых налогов, а
именно транспортного налога и налога на добычу полезных ископаемых
(статьи 342
1
–342
15
, пункт 2 статьи 362 Налогового кодекса Российской
Федерации), предусматривает применение повышающих коэффициентов к
21
конкретно определенным ставкам (специфическим или адвалорным). Во-
первых, эти ставки сами по себе не рассматриваются как предельные
(максимальные). Во-вторых, применение к названным налогам повышающих
коэффициентов обусловливается сугубо экономическими характеристиками
объекта налогообложения (повышенной стоимостью транспортного средства
или повышенной рентабельностью добычи полезных ископаемых), а не
целями побуждения к эффективному хозяйствованию, в том числе к
своевременному осуществлению каких-либо действий в ходе ведения
предпринимательской деятельности.
6. Конституционный Суд Российской Федерации применительно к
нормам налогового законодательства особо отмечал, что если толкование
нормы (прежде всего в судебных актах) не позволяет устранить устойчивые
расхождения в ее интерпретации и при сопоставлении с другими нормами либо
само создает такие разночтения, то надлежащее уяснение ее смысла может
стать невозможным даже в соотнесении с конституционными установлениями.
В этом случае наиболее корректным, если не единственно возможным,
способом определить действительное содержание правового регулирования
является в силу принципа разделения властей (статья 10 Конституции
Российской Федерации) законодательное уточнение нормы (постановления от
19 декабря 2019 года No 41-П и от 15 января 2026 года No 1-П).
Таким образом, пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 Налогового
кодекса Российской Федерации не соответствуют Конституции Российской
Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 35 (часть 2), 55 (часть 3), 57 и 75 (часть
3), в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они
порождают правовую неопределенность и противоречивую практику
применения в отношении земельных участков, приобретенных
(предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и
используемых в предпринимательской деятельности, повышающих
коэффициентов при исчислении земельного налога.
6.1. Конституционный Суд Российской Федерации ранее указывал, что в
некоторых случаях немедленная утрата силы нормами налогового
22
законодательства, признанными неконституционными, может повлечь
негативные последствия для бюджетов разного уровня и привести к нарушению
прав и свобод граждан (постановления от 18 февраля 1997 года No 3-П и от 30
января 2001 года No 2-П; Определение от 9 апреля 2002 года No 69-О), что тем
более справедливо для рассматриваемого случая, в котором правовая
неопределенность возникла по причине изменения регулирования на
федеральном уровне, а последствия в виде немедленного возврата уплаченного
земельного налога относятся прежде всего к местным бюджетам и могут
подорвать их устойчивость, а потому возникает необходимость установления в
соответствии с пунктами 10
1
и 12 части первой статьи 75 Федерального
конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»
порядка, сроков и особенностей исполнения решения Конституционного Суда
Российской Федерации, в том числе в части пересмотра дела заявителя и дел
иных лиц.
Настоящее Постановление не имеет обратной силы, действует на
будущее время и не является основанием для пересмотра исполненных
налогоплательщиками обязательств по уплате земельного налога за
предшествующие вынесению настоящего Постановления налоговые периоды, а
также текущий налоговый период, за исключением налоговых обязательств
заявителя и налогоплательщиков, обратившихся до вынесения настоящего
Постановления за судебной защитой, дела или жалобы которых на указанный
момент поданы и (или) находятся на рассмотрении (изучении) судов (в том
числе максимально высокой для данной категории дел инстанции). При
рассмотрении таких дел (жалоб) следует учитывать, что все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах
подлежат толкованию в пользу налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3
Налогового кодекса Российской Федерации).
Федеральный законодатель не лишен возможности с соблюдением
правил введения нового налогового регулирования, закрепленных в статье 5
данного Кодекса, исходя из требований Конституции Российской Федерации и
с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации,
23
основанных на ее положениях, при наличии обоснованной потребности в
увеличении налогового бремени, возлагаемого на собственников земельных
участков, предназначенных для индивидуального жилищного строительства и
используемых в предпринимательской деятельности, внести в действующее
правовое регулирование соответствующие изменения.
Повышающие коэффициенты, предусмотренные пунктом 15 статьи 396
Налогового кодекса Российской Федерации, не могут применяться при
исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые
предназначены для индивидуального жилищного строительства и