Продолжение 3
соответствующим земельным участкам, и закреплен запрет на установление
ставок сверх этих размеров (определения от 29 мая 2014 года No 999-О, от 28
января 2016 года No 57-О, от 26 марта 2019 года No 820-О и др.). При этом он
исходил из квалификации верхнего предела ставки, составляющего 0,3
процента, в качестве имеющего льготный характер (Определение от 8 ноября
2018 года No 2725-О).
Указанный льготный предельный размер ставки в отношении
земельных участков, предназначенных для жилищного строительства,
изначально предусмотренный в главе 31 Налогового кодекса Российской
Федерации, стал важной законодательной мерой, направленной на создание
условий для реализации права граждан на жилище и, соответственно,
функций Российской Федерации как социального государства (статьи 7 и 40
Конституции Российской Федерации). При этом редакция абзаца третьего
подпункта 1 пункта 1 статьи 394 данного Кодекса, действовавшая с 2005 года
вплоть до 2020 года, распространяла верхний предел ставки, составляющий
0,3 процента, на земельные участки, предназначенные для осуществления
всех форм жилищного строительства, в том числе индивидуального
жилищного строительства, осуществляемого в предпринимательских целях,
причем из этого последовательно исходила правоприменительная практика
(определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного
Суда Российской Федерации от 4 февраля 2020 года No 308-ЭС19-18258 по
делу No А53-21469/2017, от 11 апреля 2022 года No 306-ЭС21-25432 по делу
No А65-1304/2021 и от 24 июня 2022 года No 310-ЭС22-2242 по делу No А14-
3191/2021).
Федеральный закон от 29 ноября 2004 года No 141-ФЗ в пунктах 15 и 16
статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации регламентировал
применение повышающих коэффициентов 2 и 4. Как следует из пункта 15 (и
в изначальной, и в действующей редакции), застройщик (физическое или
13
юридическое лицо), который приобрел земельный участок, предназначенный
для жилищного строительства, обязан уплачивать земельный налог с
применением повышающего коэффициента 2 в течение трех лет вплоть до
государственной регистрации права собственности на построенное жилье с
возможным перерасчетом и возвратом налога путем применения
коэффициента 1 при завершении строительства и государственной
регистрации жилья до истечения названного трехлетнего срока, а если после
его истечения жилой объект построен не был, вплоть до государственной
регистрации права собственности на этот объект действует коэффициент 4.
Как усматривается из хронологии изменений в регулировании
земельного налога, нормы о повышающих коэффициентах введены в тот
момент, когда льготная предельная налоговая ставка, составляющая 0,3
процента, распространялась на все без исключения земельные участки,
приобретенные (предоставленные) для жилищного строительства.
Соответственно, это обусловливало предназначение данных коэффициентов
как подлежащих применению только в отношении участков с льготным
налогообложением, а также их функцию порождать правовые последствия
отсутствия построенного жилья на участке, который приобретен
(предоставлен) для жилищного строительства, т.е. последствия недостижения
налогоплательщиком целей установления в отношении участка льготных
условий налогообложения. Конституционный Суд Российской Федерации в
связи с этим отмечал, что нормы, которыми были введены названные
повышающие коэффициенты, применяемые при исчислении налога по
льготной ставке, устанавливаемой в пределах 0,3 процента, по своему
содержанию направлены на стимулирование (с использованием налоговых
механизмов) соблюдения этапов строительства жилья (определения от 27
июня 2017 года No 1169-О, от 23 апреля 2020 года No 821-О и от 23 июля 2020
года No 1646-О).
Такому пониманию законодательного регулирования корреспондирует
подход судебной практики, предполагающий, что применение повышающих
коэффициентов призвано исключить возможность извлечения налоговой
14
выгоды собственниками земельных участков, которые не имели объективных
препятствий в осуществлении жилищного строительства, но уклонились от
освоения участка, не завершив строительство, по крайней мере до истечения
трех лет с момента получения участка в собственность, либо изначально не
имели намерения по его освоению. Судебная коллегия по экономическим
спорам Верховного Суда Российской Федерации, руководствуясь данным
подходом, пришла в определении от 15 октября 2020 года No 309-ЭС20-11143
по делу No А60-50402/2019 к выводу, что повышающие коэффициенты,
напротив, не должны применяться, если были объективные препятствия для
осуществления строительства, в частности обусловленные законодательным
регулированием развития территорий.
Тем самым применение повышающих коэффициентов 2 и 4 при
исчислении земельного налога по ставке, определяемой органами местного
самоуправления в размере меньшем или равном 0,3 процента от кадастровой
стоимости земельного участка, приводило к росту налоговой нагрузки для
налогоплательщиков, не обеспечивающих освоение участков, приобретенных
(предоставленных) для жилищного строительства, однако такое увеличение
могло максимально довести бремя уплаты налога лишь до величины,
составляющей 0,6 или 1,2 процента. Подобная налоговая нагрузка, выходя за
пределы пониженной ставки в 0,3 процента, тем не менее не превышает
действующую в отношении всех других земельных участков ставку в 1,5
процента, применительно к которой законодателем не предусматривались
повышающие коэффициенты, по крайней мере в момент их введения в
механизм правового регулирования земельного налога. Это давало основания
рассматривать ставку в 1,5 процента не только как предельную для
определенных категорий земельных участков, но и как максимальную ставку,
обозначающую границы обложения налогом. Соответственно, повышающие
коэффициенты, относясь к порядку исчисления налога, выступили, по сути,
одним из элементов механизма льготного налогообложения участков,
предназначенных для жилищного строительства, причем их применение не
15
лишает полностью налогоплательщиков права на использование налоговой
льготы.
4. Федеральным законом от 29 сентября 2019 года No 325-ФЗ в абзац
третий подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской
Федерации внесены изменения, исключившие из сферы действия верхнего
предела ставки земельного налога, составляющего 0,3 процента, земельные
участки, которые приобретены (предоставлены) для индивидуального
жилищного строительства и при этом используются в предпринимательской
деятельности. Остальные же собственники участков, которые осуществляют
строительство жилья, продолжают использовать льготную ставку в пределах
0,3 процента на прежних условиях (с применением повышающих
коэффициентов). Это означало, что в отношении участков, приобретенных
(предоставленных) именно для индивидуального жилищного строительства и
используемых в предпринимательской деятельности, возникла возможность
установления органами местного самоуправления ставки до 1,5 процента
(данная ставка применяется также в связи с налогообложением участков,
имеющих, в частности, сугубо коммерческое, административно-деловое,
торговое или промышленное предназначение).
Указанные законодательные изменения привели к тому, что часть
налогоплательщиков лишилась возможности применять льготные условия
налогообложения в отношении земельных участков, предназначенных для
строительства жилья. Поскольку налоговая льгота не является обязательным
элементом налогообложения и как таковое ее отсутствие не влияет на оценку
законности установления налога (Постановление Конституционного Суда
Российской Федерации от 31 мая 2023 года No 28-П и др.), само по себе
сужение сферы действия льготной ставки земельного налога не может
расцениваться в качестве конституционно недопустимого.
Более того, для регулирования поимущественных налогов, к которым
относится и земельный налог, характерно возложение повышенного
налогового бремени на плательщиков, использующих принадлежащее им
имущество в предпринимательских целях. Так, нормы, ограничивающие
16
применение этими плательщиками налоговых льгот, вводящие повышенные
налоговые ставки или более обременительный порядок исчисления налога
(включая приоритетное использование кадастровой стоимости недвижимости
в качестве его налоговой базы), предусмотрены применительно к налогу на
имущество организаций и налогу на имущество физических лиц (в
частности, пункт 1 статьи 378
2
и пункт 2 статьи 407 Налогового кодекса
Российской Федерации). В свою очередь, Конституционный Суд Российской
Федерации не раз признавал повышенное налогообложение используемого в
предпринимательской деятельности имущества допустимым (Постановление
от 12 ноября 2020 года No 46-П; определения от 14 декабря 2004 года No 451-
О, от 11 марта 2021 года No 373-О и др.).
Однако федеральный законодатель, ограничив применение льготного
предельного размера ставки земельного налога в отношении участков,
приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного
строительства и используемых в предпринимательской деятельности,
одновременно с этим не внес изменений в регламентацию повышающих
коэффициентов, которые, как сказано выше, изначально рассматривались
законодателем и правоприменителями в качестве элементов механизма
льготного налогообложения по пониженной ставке, не превышающей 0,3
процента. При этом ни в пояснительной записке к проекту соответствующего
закона (Федеральный закон от 29 сентября 2019 года No 325-ФЗ), ни при его
обсуждении в Государственной Думе и Совете Федерации не оговаривалась
необходимость или возможность применения ставки в пределах 1,5 процента
вместе с повышающими коэффициентами 2 и 4. Между тем подобного рода
законодательные решения нуждаются в самостоятельном обосновании,
чтобы в каждом конкретном случае потребность в сохранении
стимулирования жилищного строительства была очевидна, а само изменение
закона не ограничивалось исключительно целями получения
дополнительных поступлений в бюджеты.
В этой связи в правоприменительной практике возникли разные
подходы к восприятию изменений налогового регулирования в том, что
17
касается вопроса о возможности исчисления земельного налога при
применении не льготной, а общей налоговой ставки, установленной в
пределах 1,5 процента, с одновременным использованием повышающих
коэффициентов. Один из вариантов истолкования законодательных новаций,
поддержанный в разъяснениях финансовых органов (письмо Федеральной
налоговой службы от 16 ноября 2023 года No БС-4-21/14484@), исходит из
необходимости одновременного применения повышающих коэффициентов и
ставки, установленной в пределах 1,5 процента, при исчислении налога в
отношении соответствующих участков, поскольку законодателем не было
дано на этот счет каких-либо оговорок, исключающих такую возможность
(постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 декабря
2025 года No Ф01-4523/2025 по делу No А43-25693/2024, постановление
Арбитражного суда Поволжского округа от 29 мая 2026 года No Ф06-
2176/2026 по делу No А65-42003/2024 и др.). Данное толкование, хотя и не
является доминирующим, было использовано арбитражными судами при
разрешении дела ООО «Корнер Казань».
Другой вариант истолкования судами приведенных законодательных
изменений, напротив, исходит из неправомерности одновременного
применения повышающих коэффициентов и ставки в пределах 1,5 процента.
При этом в судебных актах приводятся аргументы как об отсутствии прямого
указания законодателя на возможность такого налогообложения, так и о
несоразмерности возлагаемой на собственника земельного участка